“营改增”效果评价及再改革

□马光荣 贺颖   2017-04-18 23:00:20

应当构建对小微企业更加友好的增值税制,适当降低一般纳税人的认定标准,让更多小微企业成为一般纳税人

为什么要“营改增”

营改增是中国近年来最为重要的一项税制改革。在营改增之前,中国的商品流转税是“双轨制”,对制造业课征增值税,对服务业课征营业税。营改增之后,服务业由缴纳营业税改为缴纳增值税。增值税与营业税的最大区别是税基不同,营业税依据销售额全额征税,而增值税实行抵扣制度,仅对商品在本环节的增值部分征税。目前,世界上开征增值税的国家有近160个,通过增值税筹集的税收收入占全球总税收收入的20%以上。可以说,增值税是当今世界商品流转税的主流模式。

与营业税相比,增值税有三个独特的优势。中国实施“营改增”改革,实际上正是利用增值税相比于营业税的这三个优势:

1.消除重复征税,降低税收负担。营业税的首要弊端是存在重复征税问题。对于课征营业税的行业,若其下游行业征收营业税,那么该行业的产出在下一环节被再次征收了营业税。营业税与增值税共存,导致增值税的抵扣链条经常发生中断,也相应产生了重复征税问题。对于课征增值税的行业,若其下游行业征收营业税,由于下游行业无法抵扣从上游行业购进物品已经缴纳过的增值税,所以存在重复征税;对于课征营业税的行业,若其下游行业征收增值税,由于下游行业无法抵扣从上游行业购进物品已经缴纳的营业税,也存在重复征税。

“营改增”打通了增值税的抵扣链条,消除了重复征税问题,降低了企业的税收负担。因此,“营改增”是供给侧结构性改革当中“降成本”的重要举措之一。减税可以通过以下三个渠道促进企业绩效的提升:首先,减税降低了企业的资金使用成本,可以激励企业扩大投资支出和研发支出,促进企业规模增长和效率提升。第二,减税增加了企业的经营活动现金流,企业将会有更多的现金用于增加投资支出和研发支出。第三,营改增后的税款抵扣制度,使企业愿意加大对专用设备、固定资产、无形资产的投入,从而有利于企业运用新工艺、新技术,促进企业生产率的提升。

  2.促进企业间的专业化分工。营业税存在产业链上的重复征税问题,由此导致企业为了少缴税而倾向于将上下游产业合并在企业内部。部分生产制造企业为了合理合法避税会成立只为自己提供应税服务的子公司,如安装或物流企业,因为这些下属的服务性企业只针对本企业提供应税服务,不利于服务业的行业发展,也阻碍了生产率的提高。

“营改增”打通了增值税抵扣链条,消除了重复征税问题,这将有利于服务业的发展。首先,服务业与制造业分离出来后,可以更为专业化地提供服务,拉长分工链条,催生众多新业态。其次,营改增后,企业购入的固定资产设备可以实现进项抵扣。因此,营改增鼓励了服务业企业的更新设备和技术升级,从而有利于服务业的长远发展。再次,营改增之后,下游制造业企业购买服务业的服务,可以作为增值税进项抵扣,这鼓励了下游行业购买服务,增加了服务业的市场需求。

营改增除了有利于服务业发展,通过打通抵扣上下游抵扣链条,通过投入产出关系对上下游行业产生关联效应。首先,制造业将服务业这一辅业剥离后,也可以轻装上阵,从而更加专注于本行业的生产经营,也将受益于专业化。其次,从下游产业关联来看,营改增降低了下游行业的税负。如果一个下游行业的投入品当中,来自营改增行业产品的比重越高,营改增对这一行业减税的效果更大。再次,从上游产业关联来看,由于增值税的进项可抵扣,营改增行业会增加原材料的购进,所以对上游行业产生需求拉动作用。如果一个上游行业的产品当中,被营改增行业购买的比重越高,营改增对这一行业需求拉动的效果更大。

3.减轻偷漏税问题,提升税收征管规范化水平。增值税采用发票抵扣法来征收,上下游企业之间形成了相互制约、相互稽查的机制,所以可以大幅度降低逃税现象。与增值税相比,营业税不存在这一机制,因此,营业税的逃税程度比增值税更为严重,税收征管的规范化水平低于增值税。营改增将大大减轻逃税现象,提升税收征管能力,提升税收征管的规范化水平,最终也促进了税收的公平。世界上大多数国家的经验表明,增值税取代营业税,将带动政府税收能力的提升。当然,对于一些不法企业而言,由于营改增大幅度堵上了它们偷漏税的空间,因此,这些企业的实际税负可能上升。

“营改增”的减税效应

营改增的减税效应体现为两个方面:第一,是对营改增试点行业的减税,其具体大小取决于各行业在营改增之前适用的营业税税率、营改增后适用的增值税税率以及原材料购进比例(原材料投入占产值的比重)。第二,是对于营改增试点行业的下游制造业企业来说,营改增之后,购买试点行业的服务可以用增值税进项抵扣,从而带来下游制造业的减税。减税效果的大小取决于下游行业与营改增行业之间的产业关联度大小。如果一个行业的上游投入品当中,来自营改增行业的产品的比重越高,营改增对这一行业减税的效果更大。上述两个方面减税效应的大小,都取决于一个重要因素-行业间的上下游关联。因此,我们仍然可以用投入产出表数据,比较营改增前的各行业的流转税税负,测度“营改增”对各行业税负产生的影响。

我们测算的过程如下:首先,我们计算营改增前各行业的流转税实际税负。由于增值税和营业税的税基不同,为了比较各行业的税负差异,以及营改增对行业税负的影响,我们需要换算成相同的税基,构造一个可比性的税负指标。本文采取的方法是,计算出营改增前“营业税税负的增值税当量”,即把以产值作为税基的营业税调整为以增加值作为税基的增值税。然后,我们用类似的方法,测算营改增后不同行业的增值税实际税负。最后,将各行业营改增前后的流转税负比较,便可以测算出营改增对各行业税收负担的影响程度。需要注意的是,这样测算的结果,是假设增值税进项“应抵尽抵”情况下税负变化值,是理论值,而不是现实值。

测算结果显示,各行业的税负均有所下降。图1和图2是减税幅度前十位和后十位的行业。减税效果较强多为“营改增”之前本来税负较高的第三产业。如前所述,这些行业税负来源于两个方面:一是营改增直接的税率变动效应,二是由于购进原材料可抵扣,减少重复征税带来的减税效应。营改增减税效果较弱的行业多是农业、采掘业和批发零售业,这些行业采购的原材料主要是制造业产品,在营改增之前就可以大幅度抵扣,所以受营改增影响较小。大多数制造业是受益于营改增的,原因是制造业作为营改增行业的下游行业,其购买的服务现在可以抵扣,减少了重复征税,因而税负下降。

图1 税负下降幅度前十位行业

然而,在现实中,有些行业的税负下降幅度低于上述理论测算值,一些企业甚至税负上升,其原因有三个方面:一是,上述测算是假设增值税进项“应抵尽抵”,但是现实当中有些企业获得的进项达不到抵扣要求,上游不开具发票,或者上游是小规模纳税人。二是,由于生产周期的原因,一些企业营改增前购进原材料较多,营改增后购进原材料较少。三是,营业税征管的正规化程度低于增值税,一些企业在营业税上存在一定的逃避税行为,而且部分地方税务局在征管营业税上也可能存在不严格的情况。而改为增值税后,税收“应征尽征”,因此,部分企业的实际税负可能上升。

图2 税负下降幅度后十位行业

改革建议

随着2016年5月1日全面实施营改增后,营业税已经走入历史,但是营改增这一改革过程并没有画上句号。在短期内,财税部门仍然在“打补丁”式地陆续出台若干措施来实现营业税向增值税的平稳转换;从长期来看,营改增的最终目标是建立完善、现代的增值税制,实现这一目标仍然任重而道远。现代增值税制将是中国建设现代财政制度当中的一个重要部分。

  1.简并多档增值税税率。“营改增”之前,中国增值税税率有两个档,分别是17%的基本税率和13%的低税率。“营改增”之后,考虑到不同行业的平稳过渡问题,中国增值税就有了17%、13%、11%和6%四个不同级次的税率。税率级次过多有三个方面的弊端:(1)级次过多导致不完全抵扣,从而阻碍了抵扣链条的通畅性,造成重复征税仍然部分地存在。(2)级次较多对税收遵从度产生负面影响,相似商品在适用税率的确定上存在困难,纳税人可通过虚报商品种类来少缴税款。(3)级次过多使得不同产品的最终税率出现较大差异,影响了产品的相对价格,违反了税收中性原则的要求。不同行业之间税率差异导致“市场赛地”的坑洼不平,各行业间的竞争无法反应资源的真正稀缺性,阻碍了资源的有效率配置。

2.规范与简化税收优惠,清理地方性优惠,实现增值税立法。在“营改增”改革过程中,为促进相关行业由营业税向增值税平稳过渡,中央出台了一定的过渡性优惠措施。针对一些企业因营改增而出现税负提高的情况,一些地方政府也出台了对当地企业的财政补贴政策。从短期来看,这些措施有利于营业税到增值税的平稳过渡,但是这些措施也造成不同产品的实际税率出现较大差异,不利于税收中性原则的实现。地方政府出台的形式各异的优惠性措施,导致不同地区间企业税负的差异,不利于资源的优化配置。过多的优惠措施也增大了一些不法企业的偷漏税空间和寻租空间,进一步造成企业间税负的不公平。

在我看来,应该取消各地方自行出台的财政补贴政策,中央出台的过渡性优惠措施也应该进一步简化。当增值税税率调整完成之后,应该启动增值税立法,以法律形式实现增值税的固定性和严肃性。待增值税立法完成后,应将一些必要的增值税税收优惠在法律法规层面上进行规范。

3.应构建对小微企业更加友好的增值税制。小微企业是国民经济重要的活力点,也是创新创业的源头。营改增对于小微企业来说是一把双刃剑。对于小微企业而言,营改增后适用增值税小规模纳税人征收率(3%),低于各行业原营业税税率。因此,从税率降低幅度上,营改增是有利于小规模纳税人的。

但是,营改增对小微企业也存在负面影响。小微企业作为小规模纳税人,无法开具增值税专用发票,下游行业为了获得进项发票,倾向于购买上游一般纳税人生产的产品或服务,因此,小微企业的市场竞争力因营改增而出现下降。在营改增之前,小微企业并不会受到营业税的这种歧视。应当构建对小微企业更加友好的增值税制,适当降低一般纳税人的认定标准,让更多的小微企业成为一般纳税人。同时,提升纳税服务水平,简化纳税流程,降低一般纳税人的税收遵从成本。

4.应稳定增值税率,降低企业所得税率。通过低税率吸引外国投资是国家间税率竞争的主要方面。由于企业所得税的税负主要落在资本上,各国通常是通过降低企业所得税来吸引外商投资。由于增值税是对国内消费征税,因此,外商投资通常不会对增值税率差异做出反应。随着全球化的深入,企业所得税筹集收入的贡献下降,增值税筹集收入的贡献上升。最近一年,随着英国首相特雷莎·梅和美国总统特朗普纷纷提出大幅度降低企业所得税的减税方案,国际间对资本的税率竞争愈演愈烈,未来中国企业所得税可能也存在下调空间。因此,未来一段时间,几乎没有增值税主体税率的下调空间,增值税在中国税收收入结构的地位不会降低。

5.改革中央与地方增值税划分方式,改按各地区消费额分配地方增值税收入。在营改增之前,营业税占地方税收收入的36%,位列第一大主体税种。营业税取消之后,地方政府失去了第一大财源。为此,中央出台过渡性安排,将增值税分成比例由营改增前的中央地方75:25改为50:50。尽管增值税分成比例改为50:50,这使得中央与地方财力格局在短期内保持稳定,但是目前的增值税划分方式偏离了税收划分的“激励原则”和“受益原则”。

首先,从激励导向上看,现行中央与地方增值税划分方式是按税收缴纳地(产品生产地)划分,导致政府职能和支出导向“亲企业、疏居民”,“重生产、轻民生”,不利于转变政府职能,不利于发挥市场在资源配置当中的决定性作用。增值税的主要税基是生产产品或服务的企业,其税基具有高度的跨地区流动性,因此,地方政府为了能获得更多的增值税收入,会有激励去招商引资,采取各种措施扶持企业生产。只有一个地区的企业多了,该地区才能分享到更多的增值税,因此,地方政府自然是围绕企业转的。但与此同时,地方政府缺乏激励去改善民生、加强环境保护、加强产品质量等监管、促进消费。不仅如此,地方政府对微观企业行为的干预会更加严重,政府在引进企业初期会给予大量的变相税收优惠、廉价土地价格和补贴,地方保护也会加重,从而严重干扰了资源在地区间间的有效率配置,也加剧了产能过剩和供需矛盾等结构性问题。随着经济发展水平的提升,居民对教育、医疗、社会保障、环境保护、劳资关系等公共品的需求越来越高,现有发展方式导致政府与居民之间的关系和谐受到挑战,从而不利于国家治理水平的提升。2016年5月1日之后,制造业企业的增值税地方留成率由25%提高到了50%,将进一步加重地方政府“重企业、轻居民”和“重生产、轻民生”的情况。

其次,从受益角度看,增值税作为一种商品税,尽管其法定纳税人是企业,但是其主要税收归宿落在消费者身上。大多数商品(包含服务)是跨省份销售的。如果增值税是按照纳税地分成,某些地区的商品消费很多,该地区居民实际负担了大多数增值税税负。但是,如果该地区生产企业较少的话,在现在的增值税分享方式下该地区分享的增值税数额很少。这样一来,增值税税负归宿地和增值税分享地之间会出现较大偏离,造成纳税和受益之间的不匹配、不公平。

在维持增值税中央与地方总分享比例为50:50的前提下,应当使地方部分不再按照生产地划分,而是改为按照各地消费额划分。德国、日本等国家的中央和地方划分增值税的方式就是根据各地消费额或人口数量来划分。该方案可以在一定程度上扭转地方政府“重生产轻民生、重企业轻个人”的发展方式,有利于转变政府职能、转变经济发展方式,也有利于实现纳税地与受益地的匹配。

(作者单位为中国人民大学财政金融学院)

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